"La responsabilidad de los contadores en una evasión fiscal se amplía por el hecho de que podrán ser denunciados por los fiscos locales en casos de delitos cometidos contra sus haciendas"

El 2011 culminó con la publicación en en el Boletín Oficial de la nueva ley que modifica la Ley Penal Tributaria, con esta nueva normativa se elevan los montos mínimos a partir de los cuales se aplican penas de prisión e incluye a los tributos provinciales en el régimen penal.

Para ampliar más sobre este tema dialogamos con el Cr. Julio Di Nubilla, autor del libro "La instrucción penal tributaria" próximo a ser editado por la editorial Aplicación Triutaria, quién además de mencionar y explicar las modificaciones que se le realizaron a la Ley Penal Tributaria, habló sobre algunos de los puntos de la normativa que podrían originar problemas a futuro y además despejó algunas dudas que se tienen sobre el grado de responsabilidad de los contadores involucrados en algún tipo de evasión fiscal.

¿Qué nuevas modificaciones se le realizaron a la Ley Penal Tributaria?

Entiendo que las principales modificaciones a la Ley 24.769, que lleva casi 15 años de vigencia, pasan por dos grandes temas:

1) la actualización de los montos mínimos a partir de los cuales se consideran configurados los delitos penales tributarios producto de la desvalorización monetaria ocurrida a partir de la salida de la convertibilidad y la ampliación del bien jurídico protegido, extendiéndolo a las haciendas Provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y,

2) el endurecimiento de la norma a través de la eliminación de la extinción de la acción penal por pago y la imposibilidad de aplicación de la suspensión del juicio a prueba. Si bien se incluyó la posibilidad de exculpación por regularización espontánea que atenúa las medidas anteriores creo que el objetivo que se persiguió en su conjunto es la disuasión del delito a través de la amenaza concreta de prisión. Entonces, dentro de este esquema podemos mencionar resumidamente las siguientes modificaciones:

a) La ampliación del bien jurídico tutelado, extendiéndolo a las haciendas públicas provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

b) El ajuste de los montos mínimos defraudados para la configuración del delito tributario. En este punto cabe resaltar que en delitos de evasión se mantiene la condición de que dicha cuantía debe ser computada por cada tributo y ejercicio anual separadamente, a contrario de lo que disponía el proyecto del Poder Ejecutivo que si bien pretendía imponer umbrales monetarios mayores, éstos debían ser computados en forma conjunta.

c) Se incluye como nueva causa de agravamiento de la evasión a la utilización total o parcial de facturas apócrifas. A poco de su inclusión esta medida ya ha sido duramente criticada por la falta de razonabilidad que puede resultar del agravamiento de la conducta por el hecho de la utilización aunque sea parcial de documentos respaldatorios falsos sin considerar los montos involucrados.

d) Se agrega un nuevo tipo penal proveniente de la manipulación de sistemas informáticos o equipos electrónicos, léase controladores fiscales, suministrados u homologados por los fiscos. Con esta medida se trató de salvar la falta de tipificación de estas conductas que, según la jurisprudencia nacida del fallo Chen Quibin, no se podían encuadrar dentro del delito previsto en el art. 12 dado que el bien jurídico protegido abarcaba exclusivamente a los registros de propiedad del fisco, situación que no se daba con los controladores fiscales que son de propiedad de cada contribuyente.

e) Se incorpora la responsabilidad penal de las personas jurídicas, tema de amplia discusión en la doctrina penal dado que nuestro Derecho Penal fue concebido para el castigo de conductas contrarias al orden social lo que deja fuera de su ámbito a los entes ideales. Con esta medida se estaría dejando de lado el requisito de culpabilidad y personalidad de las penas lo que implica un cambio completo en nuestro sistema penal. Como no puede ser de otra manera esta norma reavivará el debate sobre el tema.

f) Se elimina la posibilidad de la fuga del proceso vía extinción de la acción penal por pago. Sin embargo, como ya mencionara, se agrega la eximición de responsabilidad en el caso de regularización espontánea de las obligaciones tributarias evadidas.

g) En los aspectos procesales se debe destacar la eliminación de la posibilidad de no efectuar la denuncia por parte del fisco, la extensión del plazo otorgado a la AFIP para efectuar la determinación de oficio en caso de denuncias por terceros, se impide, vía reforma del art. 76 bis del Código Penal, la aplicación del instituto de la suspensión del juicio a prueba. Necesariamente, producto de la inclusión de las haciendas locales, se dispone que en los casos de delitos contra haciendas locales serán competentes los jueces provinciales.

¿Cuáles son los nuevos montos para los delitos de evasión fiscal?

Desde hacía tiempo que se venía reclamando la adecuación de los montos exigidos como umbral de punibilidad y la reforma vino a dar acogida a estos pedidos multiplicando por 4 los viejos valores de la Ley 24.769 en materia de evasión tanto tributaria como previsional.

De esta manera los montos a superar para la evasión impositiva se fijaron en los $ 400.000 para la evasión simple y $ 4.000.000 para su agravamiento, por cada impuesto y período fiscal. También fueron motivo de actualización los agravantes por intervención de personas interpuestas y utilización fraudulenta de beneficios fiscales que se llevaron a $ 800.000 (antes era de $ 200.000).

En lo que hace a la evasión de recursos de la seguridad social la simple quedó configurada superados los $ 80.000 por mes, agravándose la conducta cuando ese importe pase los $ 400.000. El agravamiento por la intervención de testaferros también fue actualizado con igual criterio, quedando en $ 160.000.

¿La Ley Penal Tributaria prevé algún tipo de sanción aplicable a las personas jurídicas?

Con la reforma se incorpora al art. 14 la posibilidad de sancionar a personas de existencia ideal cuando el delito hubiera sido realizado con intervención o en beneficio de ellas.

Estas sanciones se graduarán teniendo en cuenta la gravedad del hecho (daño causado, montos involucrados, capacidad económica de la persona jurídica, etc.) y podrán aplicarse en forma conjunta o alternativa, siendo enumeradas por la ley de la siguiente manera:

1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.

5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.

6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

¿Cuáles piensa que son los puntos de la reforma que serán eje de conflictos a futuro?

Por fortuna no fue aceptada por el Congreso la pretensión del Poder Ejecutivo de impedir que los nuevos montos dieran lugar a la aplicación de la ley penal más benigna. Con eso ya tenemos un conflicto menos por la inconstitucionalidad que representa.

Un tema que ya fue motivo de debate en la antigua redacción fue la posibilidad de que se produzca el llamado “escándalo jurídico” por el hecho de que las causas puede tramitar en forma paralela por el fuero penal y ante el Tribunal Fiscal o la justicia contencioso administrativa por lo que existe la posibilidad de sentencias contradictorias sobre los mismos hechos. A pesar de que la ya vieja ley sólo preveía expresamente la suspensión de la aplicación de sanciones administrativas hasta que sea dictada la sentencia penal, la mayoría de las salas de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal adoptaron como solución, para evitar el posible escándalo jurídico, suspender su decisión hasta tanto se pronuncie la justicia penal. La consecuencia inmediata de esta decisión es la dilación del cobro de la deuda por parte del fisco. Cómo se solucionó este tema? Se introdujo expresamente en el art. 20 que la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda.

Otra cuestión que seguramente dará lugar a conflictos en su aplicación es la criminalización de la evasión de tributos locales ya que la redacción de la norma no ayuda a resolver incógnitas respecto del impuesto sobre los ingresos brutos en los casos de contribuyentes del Convenio Multilateral, donde el impuesto es un solo pero la base imponible se distribuye entre todas las jurisdicciones en las que el contribuyente ejerce su actividad. Qué fisco efectuará la denuncia, el que se vea afectado con el monto mayor o el que detecte el fraude? Qué sucederá en el caso de ajustes por diferencia de coeficientes? Qué juez resultará competente, el del fisco denunciante o el de la jurisdicción sede del contribuyente? Dado que la base del impuesto sobre los ingresos brutos es similar a la utilizada para el IVA un mismos contribuyente podrá enfrentar dos procesos penales en distinta jurisdicción por un mismo hecho?

A todos estas cuestiones se agrega el hecho de que los fiscos provinciales han legislado de manera diferente cuándo existe fraude fiscal, llegando algunos a presumirlo por el sólo hecho del vencimiento del plazo de pago. Podrá suceder entonces que el monto de la evasión esté compuesto por diferencias de impuestos de varias jurisdicciones y para un fisco exista delito y para otro no. Procederá la denuncia?

Respecto de la suspensión del juicio a prueba (mecanismo a través del cual el imputado evita una posible condena a través del resarcimiento del daño causado y su sometimiento a determinadas normas de conducta futuras) la Corte, en el fallo Acosta dejó claro el hecho de que limitar el beneficio a delitos cuyo máximo que no superen en abstracto los 3 años de prisión resulta inadmisible y en la causa Nanut resuelve aplicar el criterio en el marco del delito de evasión tributaria simple por lo que resulta claro que la probation, hasta la reforma, podía aplicarse en materia penal tributaria. A partir de la reforma que estamos analizando se prohíbe expresamente la aplicación de este instituto, lo que si bien es una medida de política criminal en principio no justiciable, considero que resulta violatoria del principio de igualdad ante la ley, más aún cuando también se ha derogado la posibilidad de extinguir por pago la acción penal, por lo que considero que llevará a planteos de inconstitucionalidad que deberán ser resueltos por la Corte.

¿De qué manera se puede extinguir la acción penal?

Hasta la reforma se podía extinguir la acción penal por única vez respecto de los delitos de evasión simple mediante la regularización y pago incondicional del monto evadido antes del requerimiento de elevación a juicio. Esta norma fue duramente criticada por su finalidad netamente recaudatoria por lo que fue eliminada de la nueva redacción.

En remplazo se instituyó la posibilidad de quedar exento de responsabilidad mediante la regularización espontánea de la obligación evadida. Se trata de una excusa absolutoria fundada en el arrepentimiento del evasor que rectifica y paga espontáneamente las obligaciones evadidas.

A diferencia de la extinción por pago que operaba sólo respecto de la evasión simple, esta nueva forma de evitar las consecuencias penales se extiende también a los delitos de evasión agravados, no así al resto de los delitos tipificados ya que la norma prevé expresamente sólo la regularización de obligaciones evadidas, con lo que se excluye a la apropiación indebida, la utilización fraudulenta de beneficios fiscales, etc.

Lo que resulta fundamental sobre el nuevo instituto es analizar cuándo se considera que la regularización es espontánea. A tal efecto la ley dispone que la regularización, para que sea espontánea, no debe producirse a raíz de una inspección iniciada o de observaciones efectuadas por el organismo o denuncias presentadas. El tema es dilucidar cuándo debe considerarse iniciada una inspección a los efectos de considerar espontánea a la regularización. Dado que la espontaneidad se debe analizar desde el punto de vista del contribuyente no podemos excluirla por el sólo hecho de la existencia de un orden de intervención pendiente de notificación. Considero entonces que se deberá probar en cada caso el efectivo conocimiento por parte del contribuyente de la inspección en curso, lo que, en principio se da a partir de la notificación fehaciente del inicio de inspección.

¿En la modificación de la ley prevalece un fin recaudatorio?

Al ser una norma que afecta el ámbito tributario siempre existirá un objetivo recaudatorio implícito. Si bien se derogaron disposiciones criticadas por su mero destino recaudatorio, se agregó explícitamente la imposibilidad de suspensión de los procedimientos destinados a la determinación y ejecución de la deuda a costa de la posibilidad de que se produzcan sentencias contradictorias.

Un ejemplo de un posible escándalo puede producirse en el supuesto de un caso que sea resuelto en sede penal condenando al imputado y luego la justicia contencioso administrativa o la corte misma decida que no existía deuda. Ello sin lugar a dudas terminará en la solicitud de revisión del art. 479 del Código Procesal Penal de la Nación.

¿De qué manera la nueva ley incorpora como figura ilícita penal tributaria a las evasiones concretadas contra el gobierno porteño y los gobiernos provinciales?

Con la nueva redacción se protege a las haciendas locales no sólo contra la evasión tributaria sino contra todos los posibles delitos tributarios y previsionales previstos en la Ley.

Ello redunda en la ampliación del bien jurídico protegido lo que puede considerarse sin duda un objetivo del todo loable, sin embargo, por lo dicho antes sobre los posibles conflictos en la aplicación de la norma derivado de la escasa regulación y la multiplicación de agentes fiscales investigadores que se incorporan ya que cada provincia saldrá a perseguir a sus evasores, puede dar lugar a un estado de completa indefensión del contribuyente donde éste deberá luchar contra todo el aparato Público para la defensa de sus derechos.

¿Cómo recae la responsabilidad en los contadores involucrados en una evasión fiscal?

Si bien el artículo 15 de la Ley que trata la responsabilidad de los profesionales que dictaminen, dieren fe o certifiquen actos jurídicos, estados contables o documentación para facilitar la comisión de algún delito previsto en la ley no fue reformado, la responsabilidad de los profesionales se ve ampliada por el hecho de que también podrán ahora ser denunciados por los fiscos locales en los casos de delitos cometidos contra sus haciendas.

Por Ángeles Bellomo