Desde el punto de vista jurídico–dogmático, podríamos interrogarnos si el estado como tal, puede ser sujeto pasivo de tributos, siendo que toda su riqueza se destina a solventar los gastos públicos. La respuesta varía según cual sea la especie tributaria a la cual nos refiramos.

En materia de “impuestos”, nos enrolamos en la doctrina de la “inmunidad” desarrollada por el reconocido tributarista Dino Jarach, basándose en que el Estado, por no poseer capacidad contributiva que le sirva de causa a esta especie tributaria, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; ello así, teniendo en cuenta la naturaleza substancial del hecho imponible, en correspondencia con su causa jurídica.

Por el contrario, en materia de “tasas” y “contribuciones especiales” rigen otros principios: sea en virtud de la efectiva o potencial prestación de un servicio individualizado en cabeza del contribuyente, sea en razón de la existencia de un beneficio o ventaja particular que deriva indirectamente al sujeto pasivo por una obra, servicio o gasto público, en ninguno de los casos se observa una razón jurídico–dogmática que justifique una exención, más allá de una “ley” que exima expresamente al Estado del ámbito objetivo de aplicación del tributo de que se trate. Las normas positivas que establecen la exención, son –en estos casos– excepciones y no enunciaciones de un principio general.

Sentado ello, se entiende contradictoria la calidad de ente público y contribuyente. Toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las finalidades públicas y sería sin sentido atribuirle una capacidad de contribución a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma están destinadas. [1]

La finalidad directa e inmediata del Estado es el bien común, entendido este como esa especie de bien que corresponde a la naturaleza colectiva del ser social, el objeto y fin último del derecho, el conjunto de presupuestos sociales necesarios para que los individuos y los grupos alcancen sus finalidades existenciales y logren su pleno desarrollo, integrados en la comunidad como las partes en el todo. [2]

El bien común, cometido esencial de la sociedad organizada, se logra a través de fines que sólo pueden ser alcanzados por el Estado mismo, tales como la defensa nacional, o la justicia, en sus manifestaciones más frecuentes y comunes.

En este sentido, la necesidad de contar con los recursos que sirvan a la realización de esos fines y la distribución entre los miembros de la comunidad de la carga consistente en contribuir a solventar esos fondos, constituyen el núcleo alrededor del cual ha de pivotear la ciencia tributaria. Son ilustrativas las palabras de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos “Horvath, Pablo c/Fisco Nacional (D.G.I.) s/Ordinario–repetición”, fallo del 04/05/95: [3] “Los impuestos, con su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público, constituyen un valioso instrumento de regulación del desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prevé atender al bien general”.

Bielsa sostiene que el Estado es el órgano jurídico de una sociedad, y como tal, tiene inmunidad en cuanto es poder público, “ella no nace de una autolimitación discrecional y cómoda, establecida como obrando el Estado ‘de legibus solutus’, sino a título de realizador de sus funciones y para subvenir a las cuales precisamente exige a los súbditos su aporte pecuniario en forma de contribución”. [4] Destaca el autor que en el Estado no se produce el hecho imponible como expresión de capacidad contributiva.

Naveira de Casanova arriba a la misma solución, más deriva la imposibilidad del Estado de ser sujeto pasivo de impuestos, de la propia conceptualización del principio de capacidad contributiva. Si por imperativo constitucional, el impuesto puede recaer sobre aquella riqueza remanente de los particulares, una vez detraída la porción de la misma destinada a satisfacer sus necesidades básicas, se entiende improcedente la consideración de que el Estado pueda poseer tal capacidad contributiva, desde que todo su patrimonio está afectado a un cometido constitucional. [5]

Giuliani Fonrouge distingue los conceptos de “exención”, “no incidencia” o “no sujeción”, e “inmunidad”, definiendo a esta última como la “no incidencia” (o “no sujeción”) calificada por disposición constitucional. Apunta que la doctrina ha sido aceptada en forma amplia por parte de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en las causas “Banco de la Provincia de Buenos Aires c/Gobierno Nacional”, del año 1940, y “Banco de Mendoza c/Gobierno Nacional”, de 1943.

Ahora bien, desde el punto de vista técnico–legislativo, encontramos normas positivas que eximen de impuestos al Estado y otros entes públicos, sus dependencias centralizadas y descentralizadas. En rigor de verdad, estas normas de exención no representan, en la tesis que adoptamos, verdaderas excepciones del hecho imponible, sino la aplicación de la doctrina de la “inmunidad”, el cual opera de pleno derecho, aún en los casos en que la norma omita enunciarlo, pues su fundamento está en la contradicción lógica que apuntamos, de la atribución del hecho imponible al Estado. [...]

AUTORA: MARÍA EUGENIA MARASCO

[1] Dino, Jarach; “El hecho imponible. Teoría general del derecho tributario sustantivo”, 3º edición, Abeledo–Perrot, 1982, página 200.

[2] Montejano, Bernardino; “Los fines del derecho”, Abeledo–Perrot, Buenos Aires, 1967, página 75.

[3] Fallo Nº 318.676.

[4] Bielsa, Rafael; “Estudios de Derecho Público II. Derecho Fiscal”, Depalma, Buenos Aires, 1951, página 109.

[5] Naveira de Casanova, Gustavo; “Apuntes sobre la denominada inmunidad fiscal del Estado”, Doctrina Asociación Argentina de Estudios Fiscales, 1994–1998, página 269.